Enflasyon muhasebesi ertelendi, ama enflasyon ertelenemedi

-2021 yılının bitiminde son üç yıllık Yİ-ÜFE yüzde 100’ü geçtiği için (yüzde 141) yüksek enflasyonlu dönemin bu yıl itibariyle başlamış olduğu görüldü.  Böylece, 2021 yılı (ve buna baz teşkil edebilmesi için hem de 2020 yılı) mali tablolarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması mecburiyeti ortaya çıktı.

-Enflasyon muhasebesi özellikle özvarlıkları güçlü olan işletmelerin daha az vergi ödemelerine ve uygun şartlarla kredi bulmalarına imkân sağlayacak. Erteleme kararı 22 Ocak’ta yürürlüğe girdi. Maddenin gerekçesinde, erteleme talebinin mükelleflerden geldiği belirtilerek, ilgili şartlar oluşsa bile 2023 sonuna kadar enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı ifade edildi.

-2023 yılına ertelenen enflasyon muhasebesi KGK yönünden 2022’de devreye girecek olursa, zorunlu bağımsız denetim kapsamına girecek olan 10 binden fazla şirket 2022 hesap dönemi itibariyle yine ikili finansal raporlama düzenine geçmiş olacaktır. Böyle bir durumda 2022 yılının yanı sıra, dönem başına baz teşkil ettiğinden 2021 mali tabloları da düzeltilecektir.

-Uluslararası Uygulamalar Görev Gücü’ne (IPTF) göre IMF’nin enflasyon tahminleri ve UMS 29’da belirtilen göstergeler uygulandığında, şu ekonomiler, 31 Aralık 2021 itibariyle hiper enflasyonlu olarak kabul ediliyor: Arjantin, İran, Lübnan, Güney Sudan, Sudan, Surinam, Suriye, Venezuela, Yemen ve Zimbabve. IPTF Mart ayında listeye Türkiye’yi de ekledi.

Enflasyonun yüksek olduğu dönemlerde, işletmelerin bilançolarında yer alan varlıklar gerçek değerini yansıtmıyor. Bu durumda enflasyon düzeltmesi veya enflasyon muhasebesi dediğimiz uygulama devreye alınıyor.

Enflasyon düzeltmesi, finansal tabloların fiyat endekslerine göre ayarlanmasıdır. Enflasyon muhasebesi de bu amaçla yapılan muhasebe uygulamaları ile kayıt ve işlemlerine genel olarak verilen isimdir. Bu hesaplama ve işlemler sonucunda işletmelerin finansal raporlarında yer alan rakamlar, yüksek enflasyonlu iş ortamlarındaki mevcut değerleri yansıtacak şekilde yeniden ifade edilir.

MUHASEBENİN TEMEL İLKELERİNDEN BİRİ DÖNEMSELLİK ESASIDIR

Muhasebenin temel ilkelerinden biri dönemsellik esasıdır. İşletmelerin ömrünün sonsuz olduğu kabulüne karşın, muhasebe raporları belli zaman kesitleri dikkate alınarak hazırlanır. Hesap dönemi veya raporlama dönemi olarak anılan bu kesitler muhasebe sistemince üretilen verilerin karşılaştırılması ve değerlendirilebilmesi için elzemdir.

Enflasyon düzeltmesi söz konusu olduğunda şu 3 temel soruyu yanıtlamamız gerekiyor:

1. Hiperenflasyonu (yüksek enflasyon) nasıl tanımlıyoruz, emareleri nelerdir, hangi orandan fazlası hiperenflasyondur?
2. Hangi muhasebe ve raporlama dönemine ya da dönemlerine düzeltme yapacağız?
3. Değerleri yeniden ifade etmek için hangi endeksi kullanılacağız?

BU ALANDA BİRDEN ÇOK SAYIDA DÜZENLEYİCİ OTORİTENİN YETKİLİ OLDUĞUNU GÖRÜYORUZ

Bu soruların her biri için birden çok yanıtımız var. Çünkü farklı kaynaklarda birbirine benzer olsa da farklı yanıtlar yer alıyor. Ayrıca, bu alanda birden çok sayıda düzenleyici otoritenin yetkili olduğunu da görüyoruz.

Vergi Usul Kanununa Göre Enflasyon Muhasebesi

Ülkemizde vergisel yönden muhasebe uygulamaları Vergi Usul Kanunu çerçevesinde yürütülüyor. Enflasyon düzeltmesine ilişkin temel kurallar ise bu kanunun mükerrer 298. Maddesinde yer alıyor.

“Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer.”

Vergi Usul Kanununda yer alan bu düzenlemelerle ilgili otorite Hazine ve Maliye Bakanlığıdır. Enflasyon düzeltmesine ilişkin mevzuat düzenlemeleri bu Bakanlık bünyesinde yer alan Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yapılıyor. Yukarıda yer verilen madde hükmünden anlaşılacağı gibi, kural otomatik olarak işler. Bakanlığın herhangi bir yorumu ya da düzenlemesine ihtiyaç duyulmayacak şekilde, fiyat endeksindeki değişimlere göre yüksek enflasyonlu dönem başlamakta ve sona eriyor.

Mükerrer 298. Maddenin 2/f bendine göre; fiyat endeksi (ÜFE); Türkiye İstatistik Kurumunca Türkiye geneli için hesaplanan Üretici Fiyatları Genel Endeksini ifade eder.

SON ÜÇ YILLIK Yİ-ÜFE YÜZDE 141 OLDUĞU İÇİN YÜKSEK ENFLASYONLU DÖNEMİN BU YIL İTİBARİYLE BAŞLAMIŞ OLDUĞU GÖRÜLDÜ

2021 yılının bitiminde son üç yıllık Yİ-ÜFE yüzde 100’ü geçtiği için (yüzde 141) yüksek enflasyonlu dönemin bu yıl itibariyle başlamış olduğu görüldü.  Böylece, 2021 yılı (ve buna baz teşkil edebilmesi için hem de 2020 yılı) mali tablolarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması mecburiyeti ortaya çıktı. ÜFE endeksindeki bu artış özellikle yılın son aylarında ivmelenerek bu noktaya geldiği için piyasa enflasyon muhasebesinin getireceği ek iş yüküne zamansız ve hazırlıksız yakalandı.

İşletmelerdeki kıymetleri enflasyona göre yeniden değerleme imkânı getiren enflasyon muhasebesi uygulaması özellikle özvarlıkları güçlü olan işletmelerin daha az vergi ödemelerine ve daha uygun şartlarla kredi bulmalarına imkân sağlayacak olsa da iş dünyasında uygulamanın ertelenmesi görüşü ağırlık kazandı.

Söz konusu ertelemenin düzenleyici otorite olan Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yetkisinde olmadığı anlaşıldığından, 29.01.2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7352 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’na eklenen Geçici 33. madde uyarınca enflasyon düzeltmesi uygulaması ertelendi.

İLGİLİ ŞARTLAR OLUŞSA BİLE 2023 YILI SONUNA KADAR ENFLASYON DÜZELTMESİ YAPILMAYACAĞI İFADE EDİLDİ

Maddenin gerekçesinde, erteleme taleplerinin mükelleflerden geldiği belirtilerek, ilgili şartlar oluşsa bile 2023 yılı sonuna kadar enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı ifade edildi.

TMS-29’a Göre Enflasyon Muhasebesi

Muhasebe ve denetim mesleği ilk olarak. 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile tanımlandı. Ancak bu Kanunda bu mesleğin yürütülmesine, uyulacak  muhasebe standartları ve ilkelere ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmadı.

2011 yılına gelene kadar SPK, BDDK, EPDK gibi bağımsız düzenleyici kurumların ve Sigorta Reasürans faaliyetlerine ilişkin olarak Hazine Müsteşarlığının kendi sorumluluk alanları ile sınırlı olmak kaydıyla muhasebe denetim konusunda farklı düzenlemeler yaptığını görüyoruz. Bu dağınık yapı nedeniyle, çeşitli kurumların mevzuatında yer alan farklı hükümler dikkate alınarak aynı işletme adına aynı dönemde birden fazla denetim raporu düzenlenmekte idi.

BÖYLECE, MALİ TABLOLARIN ÜLKE GENELİNDE TEK TİP DÜZENLENMESİ SAĞLANMIŞ OLDU

2011 yılında, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun (KGK) kurulmasıyla, aynı alanda farklı düzenlemeler yapılmasının önüne geçildi. Böylece, mali tabloların ülke genelinde tek tip düzenlenmesi sağlanmış oldu.

660 sayılı kanun hükmünde kararname ile kurulan KGK uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarının oluşturulması ve yayımlanması yetkisine sahip oldu ve bu çerçevede IASB[i] ile yapmış olduğu lisans anlaşması çerçevesinde Türkiye Muhasebe Standartları’nı (TMS) yayınladı.

KGK’nın TMS-29 no.lu standardı enflasyon muhasebesi ile ilgilidir. TMS-29 ‘da enflasyon muhasebesine geçiş şartları Vergi Usul Kanunundaki gibi matematiksel bir kesinlik içeren şekilde düzenlenmedi. Tanımlamada enflasyon oranlarına vurgu yapılmamış, diğer bazı şartların da oluşması halinde bir ekonominin yüksek enflasyonlu ekonomi olarak değerlendirebileceği belirtildi

Buna göre, yüksek enflasyonlu bir ekonomide:

(a) Nüfusun çoğunluğu servetini parasal olmayan varlıklarda (emtea, taşınmazlar, haklar vb) ya da nispeten istikrarlı bir yabancı para biriminde tutmayı tercih eder. Elde tutulan yerel para, satın alma gücünü korumak üzere hemen yatırıma dönüştürme vb suretiyle değerlendirilir;

(b) Nüfusun çoğunluğu parasal tutarları yerel para biriminden değil, nispeten istikrarlı bir döviz cinsinden dikkate alır. Fiyatlar da bu döviz cinsinden belirlenebilir;

(c) Kredili satış ve satın almalardaki fiyatlar; süre kısa bile olsa, kredi süresi boyunca satın alma gücünde beklenen zararları karşılayacak şekilde belirlenir;

(d) Faiz oranları, ücretler ve fiyatlar bir ‘fiyat endeksi’ne bağlıdır ve

(e) Son üç yılın kümülatif enflasyon oranı %100’e yaklaşmakta ya da aşmaktadır.

TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI’NDA YEN ALAN TANIM NEREDEYSE BUGÜN ÜLKEMİZDE YAŞANAN EKONOMİK ORTAMI RESMEDİYOR

TMS-29’da yer alan tanım, UFRS-29’da yer alan tanımla özdeş olup, neredeyse bugün ülkemizde yaşanan ekonomik ortamı resmediyor. Tanımdaki ifadelerden anlaşıldığı gibi, şartların oluşup oluşmadığı konusunda düzenleyici otoritelerin yorumlayıp değerlendirmesine ve bir karar açıklamasına ihtiyaç duyuluyor.

Ülkemizde Türkiye Muhasebe Standartları açısından karar verici olan otorite KGK’dır. Kurum 20 Ocak 2022 tarihli duyurusunda şu ifadelere yer veriyor: “Türkiye İstatistik Kurumu tarafından açıklanan TÜFE oranlarına göre son üç yılın genel satın alım gücündeki kümülatif değişiklik %74,41 olarak gerçekleşmiştir. Bu itibarla, TFRS’yi uygulayan işletmelerimizin 2021 yılına ait finansal tablolarında TMS 29 kapsamında herhangi bir düzeltme yapmalarına gerek bulunmamaktadır.”

KARAR VERİCİ OLAN OTORİTE OLAN KGK, FİYAT ENDEKSİ OLARAK TÜFE’Yİ DİKKATE ALIYOR

Duyuruda belirtildiği üzere KGK fiyat endeksi olarak TÜFE’yi dikkate alıyor. Nitekim, evvelce VUK paralelinde ÜFE endeksinin kullanılacağını açıkladığı BOBİ FRS (Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı)’nın Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Bölümünde değişiklikler yaparak 5 Mart 2022 tarihli ve 31769 sayılı Resmî Gazete’de yayımladı. Buna göre, BOBİ FRS’de de fiyat endeksi olarak TÜFE dikkate alınacaktır.

KGK’nın bu açıklama ve değişiklikleri sayesinde 2021 yılına ilişkin mali tablolarda enflasyon düzeltmesi yapılmıyor. Ancak KGK’nın 2022 yılı mali tabloları ile ilgili herhangi bir açıklaması bulunmuyor. Oysa, TÜFE endeksi de Şubat 2022’de tanımlanan eşiği aşarak geçmiş 36 ayda yüzde 100,6 düzeyine ulaştı ve hala artmaya devam ediyor. Bu durumda 2022 yılında enflasyon düzeltmesi yapılması kaçınılmaz görünüyor.

VUK yönünden 2023 yılına ertelenen enflasyon muhasebesi KGK yönünden 2022’de devreye girecek olursa, zorunlu bağımsız denetim kapsamına girecek olan 10 binden fazla şirket 2022 hesap dönemi itibariyle yine ikili finansal raporlama düzenine geçmiş olacaktır. Böyle bir durumda 2022 yılının yanı sıra, dönem başına baz teşkil etmesi bakımından 2021 mali tabloları da düzeltmeye konu olacaktır.

UMS/UFRS-29’a Göre Enflasyon Muhasebesi

Çok uluslu şirketlerin ülkemizde faaliyet gösteren iştirakleri UFRS esasında mali tablolar hazırlamakta ve bu tabloları üzerinden denetleniyor. Aynı şekilde, yabancı finansman kuruluşlarından kredi kullanan ya da yabancı yatırım almak isteyen Türk sermayeli şirketler de UFRS esaslı mali tablolar hazırlamakta ve bunların denetimini yaptırıyor.

Bir önceki bölümde değindiğim gibi, TMS-29’da yer alan tanım, UMS-29’da yer alan tanımla özdeştir.

UMS 29, belirli bir ülke ekonomisinin yüksek enflasyonlu olup olmadığını değerlendirmek için genel rehberlik tanımlar ve sağlar. Ancak IASB bir düzenleyici otorite gibi davranarak belirli ülkeleri yüksek enflasyonlu olarak tanımlamaz.

Bununla birlikte, ABD’nde bulunan Denetim Kalitesi Merkezi’ne bağlı Uluslararası Uygulamalar Görev Gücü (IPTF)[ii], ‘yüksek düzeyde enflasyonist’ ülkeleri tespit eder. Bu kuruluşun esas amacı US GAAP’yi uygulamak amacıyla yüksek enflasyonlu ülkelerin durumunu izlemektir. IPTF’nin bu tür ülkeleri belirleme kriterleri, UMS 29 kapsamındaki ‘hiperenflasyonist ekonomileri’ belirleme kriterlerine benzer.

MART AYINDA HİPERENFLASYONLU EKONOMİLER ARASINA TÜRKİYE DE EKLENDİ

Mevcut en yeni IPTF listesi 6 Kasım 2021 tarihlidir. IPTF’ye göre, Uluslararası Para Fonu (IMF)’nin enflasyon tahminleri ve UMS 29’da belirtilen göstergeler uygulandığında, aşağıdaki ekonomiler, 31 Aralık 2021 tarihi itibariyle hiperenflasyonlu ekonomiler olarak kabul edilmelidir: Arjantin, İran İslam Cumhuriyeti, Lübnan, Güney Sudan, Sudan, Surinam, Suriye Arap Cumhuriyeti, Venezuela, Yemen ve Zimbabve.

IPTF 16 Mart 2022 tarihinde yukarıdaki orijinal listeye bir Türkiye’yi de ekleyerek şu açıklamayı yapmıştır:

“Bu (6 Kasım 2021 tarihli) raporun yayınlanmasının ardından, Türkiye İstatistik Kurumu 28 Şubat 2022 tarihine kadar aylık enflasyon verilerini açıkladı. Bu yeni bilgilere göre, son dört ayın sonundaki üç yıllık kümülatif enflasyon oranları hesaplanmıştır.

Güncellenen bu bilgilere göre, Şubat 2022 sonunda üç yıllık kümülatif enflasyon %100’ü aşmıştır. Türkiye’de önemli büyüklükte operasyonları olan kuruluşlar, Türkiye’yi yüksek enflasyonlu bir ülke olarak görmeye başlayacakları raporlama dönemini dikkatle değerlendirmelidir. Bu kuruluşlar, gelecekteki raporlama dönemlerinde sonuçlarını doğru değerlendirmek için daha sonra raporlanan enflasyon istatistiklerini izlemelidir.”

BÜYÜK DENETİM ŞİRKETLERİ BU GÜNCELLEMEYİ DİKKATE ALARAK, TÜRKİYE’Yİ YÜKSEK ENFLASYONLU ÜLKELER ARASINA ALDI

Uluslararası büyük denetim şirketleri bu güncellemeyi dikkate alarak, Türkiye’yi 30 Haziran 2022 tarihli mali tabloları kapsayacak şekilde yüksek enflasyonlu ülkeler arasına aldılar. Denetim şirketleri bu kapsamdaki müşterileriyle, yani yabancı kaynaklı kredi kullanan veya yabancı sermayeli şirketlerle görüşerek şimdiden enflasyon muhasebesi hazırlıklarını başlattılar.

Sonuç

Vergi Usul Kanununda değişiklik yapılarak enflasyon muhasebesi 2023 sonuna ertelenmiş durumda. VUK esaslarına göre muhasebe uygulaması yapan en geniş işletme grubu bu kategoride yer alıyor. Kurumlar vergisi mükellefi olan şirketler ve bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri dikkate alındığında 1 milyondan fazla işletmenin 2022 yılında enflasyon muhasebesi dışında kalacağını söyleyebiliriz.

Bu işletmelerin taşınmazlar ve diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler için değer artışı üzerinden yüzde 2 ilave vergi ödeyerek VUK Geçici 32. Maddede yer alan yeniden değerleme imkanından yararlanmaları enflasyona karşı kısmi bir koruma sağlayabilir.

Bağımsız denetim tarafında ise 2022’nin ikinci yarısında ya da en geç 2022 sonu itibariyle enflasyon muhasebesinin kaçınılmaz olarak devreye gireceği anlaşılıyor. Bu grupta sayıca az ama ekonomik faaliyette ağırlığı olan bir işletme grubu yer alıyor. Bu grupta yer alan işletmelerin yeni bir erteleme beklentisi içinde olmaları yersiz olacağı gibi, hızla artan enflasyon karşısında mevcut kıymetlerini korumak ve işletmenin enflasyondan arındırılmış performansını görerek daha doğru kararlar alabilmek imkanını kullanmaları yararlarına olacaktır. Bu nedenle bir an önce gerekli hazırlıkları başlatmak, muhasebe bölümlerinin eksiklerini gidermek yerinde olacaktır.

Demek ki enflasyon muhasebesini ertelemek kanun değişikliği mümkün olsa bile enflasyonu ve onun etkilerini ertelemek mümkün olamıyor.

[i] IASB, International Accounting Standards Board (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) kısaltmasıdır.

[ii] The International Practices Task Force (IPTF) of the Centre for Audit Quality

Ahmet Cangöz

Grant Thornton Türkiye Ortağı

cangoz@turcomoney.com